МСФО (IAS) 23 ЗАТРАТЫ ПО ЗАИМСТВОВАНИЯМ

МСФО (IAS) 23 Затраты по заимствованиям требует, чтобы затраты по займам, относимые непосредственно на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива, были капитализированы как часть себестоимости актива. Ранее стандарт допускал применение двух различных методов учета затрат по займам – основного и альтернативного. Основной метод состоял в признании затрат по займам в качестве расходов того периода, когда они были понесены, независимо от того, в каких целях использовались заемные ресурсы. Альтернативный метод предусматривал капитализацию затрат по займам в стоимости актива при условии, если они непосредственно были связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. Все прочие затраты по займам относились на расходы периода. Компания должна была сделать выбор в пользу принятия одного из методов в качестве элемента своей учетной политики.

Начиная с финансовой отчетности за 2009 год капитализация затрат по займам, связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, стала обязательной. Исключение оставлено только для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для активов, оцениваемых по справедливой стоимости. Н-р, винодельческие компании могут относить все проценты по займам на расходы периода, несмотря на то, что часть продукции требует многолетней выдержки. Этим же правом могут воспользоваться сельскохозяйственные компании в отношении биологических активов, учет которых ведется по справедливой стоимости.

Обратите внимание!

Предприятия, применяющие специальный стандарт для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), списывают все расходы по займам на финансовые результаты.

Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является значительное время его создания или подготовки к использованию или для продажи. МСФО (IAS) 23 Затраты по заимствованиям не устанавливает количественных критериев для определения продолжительности этого периода и в каждом конкретном случае требуется профессиональное суждение. Если подготовка актива к использованию или продаже занимает более года, то этот актив однозначно является квалифицируемым.

МСФО (IAS) 23 Затраты по заимствованиям не ограничивает виды квалифицируемых активов. Ими могут быть не только основные средства, но и нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и даже запасы.

Очевидно, что круизный лайнер требует значительного времени на его строительство. Созревание сыра определенных сортов, т.е. подготовка продукта к продаже, занимает не один год. Вероятно, что реконструкция здания, проводимая с целью его продажи в дальнейшем, займет немало времени. Скорей всего, что и разработка программного обеспечения продлится довольно долго. Все перечисленные объекты отвечают определению квалифицируемого актива, в отличие от жилой квартиры, приобретенной для служебного пользования. Этот объект практически готов к использованию по назначению на момент приобретения.

Квалифицируемыми активами не могут также быть финансовые активы и запасы, требующие сравнительно небольшого времени на свое создание. Определение финансового актива содержится в МСФО (IAS) 32 Финансовые инструменты: представление. К запасам, производимым в течение короткого периода времени, можно отнести, н-р, автомобили, заводская сборка которых занимает от нескольких часов до нескольких недель.

По некоторым квалифицируемым активам организация может отказаться от капитализации затрат по займам. К таким активам, как уже упоминалось выше, относятся запасы, регулярно производимые в больших количествах, и активы, оцениваемые по справедливой стоимости.

К запасам, создаваемым в больших количествах и процесс производства которых занимает довольно продолжительное время, относятся, н-р, сыры твердых сортов, или коньяк, или виски, или иная аналогичная продукция.

В соответствии с международными стандартами, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости. В частности, к таким активам относятся инвестиционное имущество, учет которого регулируется МСФО (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость, и биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство.

Строящееся здание, как будущая недвижимость для получения арендных платежей, признается объектом инвестиционного имущества. В качестве своей учетной политики в отношении инвестиционной недвижимости организация может выбрать модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости. Поскольку инвестиционное имущество компания учитывает по справедливой стоимости, затраты по займам, привлеченным для строительства здания, она вправе не капитализировать, а списать на расходы периода.

К биологическим активам относятся растения и животные. Стандарт обязывает вести учет этих активов по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда эту стоимость невозможно оценить. Также, как и по строящемуся объекту инвестиционной недвижимости, компания вольна выбрать способ признания затрат по займам в отношении племенного молодняка.

Следует отметить, что такие биологические активы, как плодовые культуры – чайные кусты, фруктовые деревья, виноградная лоза и др., с недавних пор выведены из сферы действия МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство и включены в сферу применения МСФО (IAS) 16 Основные средства. В отношении основных средств компания может выбрать модель учета по первоначальной стоимости, или модель учета по переоцененной стоимости (но не модель учета по справедливой стоимости). Поскольку будущий фруктовый сад относится к основным средствам, в отношении этого объекта капитализация затрат по займам является обязательной.

Выбор способа учета затрат по займам в отношении упомянутых активов является элементом учетной политики тех компаний, на балансе которых они отражаются.

К затратам по займам относятся не только проценты по кредитам банка и по денежным займам, предоставленными иными организациями в денежной форме, но и процентные начисления по иным долговым обязательствам – коммерческим и товарным кредитам, векселям и облигациям, и т.д. В состав затрат по займам включаются и финансовые расходы, начисленные по договорам финансовой аренды (лизинга) в соответствии с МСФО (IAS) 17 Аренда, а также курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той части, в какой они корректируют процентные расходы.

Проценты по займам капитализируются по эффективной ставке. В случае привлечения займа на рыночных условиях и отсутствия затрат по сделке эффективной будет ставка, предусмотренная договором. Затраты по сделке, н-р, комиссия банку за открытие ссудного счета или вознаграждение агенту за подготовку кредитного договора, относятся на уменьшение первоначальной стоимости займа, что, в свою очередь, оказывает влияние на величину эффективной ставки. Если заем привлечен не на рыночных условиях, при начислении процентов используется не ставка, которая заложена в договоре (иногда равная нулю), а ставка, под которую компания смогла бы привлечь финансирование, если бы привлекала его на рыночных условиях.

Затраты по займам капитализируются не только по специальным займам, но и по займам общего назначения. Если денежные средства заимствованы на общие цели и используются на финансирование строительства квалифицируемого актива, то сумма затрат по займам, которые могут быть капитализированы, определяется посредством применения ставки капитализации к затратам по активу. Ставка капитализации представляет собой средневзвешенное значение затрат по займам, применяемое к займам, остающихся непогашенными на конец расчетного периода. При расчете ставки капитализации специальные займы не учитываются.

Сумма затрат по займам общего назначения, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам общего назначения, понесенных в этом периоде.

Если заимствование средств осуществляется на общие цели, сумма капитализированных затрат по займам не уменьшается на сумму заработанного процентного дохода. Инвестиционный доход относится на уменьшение затрат только по специальным займам.

Компания продолжает капитализацию процентов, которые непосредственно связаны с созданием квалифицируемого актива, как часть балансовой стоимости актива, даже если капитализация приводит к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. В случае, если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость или чистую цену реализации, актив должен быть списан согласно соответствующему МСФО. Если квалифицируемыми активами являются основные средства или нематериальные активы, или инвестиционная недвижимость, учитываемая по фактическим затратам, то применяется МСФО (IAS) 36 Обесценение активов, если запасы – то МСФО (IAS) 2 Запасы.

Капитализация затрат начинается, если одновременно выполняются три условия:

понесены затраты по активу

возникли затраты по займам

началась деятельность по подготовке актива к использованию по назначению

В феврале выполнено только одно условие – с получением денежных средств компании стали начисляться проценты. В марте реализовано второе условие – понесены первые затраты по активу – за счет полученных заемных средств приобретен земельный участок. И наконец, в мае исполнилось третье условие – начались технические и административные работы по проектированию объекта и получению разрешения на строительство. Таким образом, с мая затраты по займу относятся не на расходы периода, а на формирование первоначальной стоимости торгового центра.

В ходе строительства квалифицируемого актива возможны перерывы, обусловленные технологической необходимостью. Для определения того, нужно ли приостанавливать капитализацию во время таких остановок, требуется проанализировать, является ли данный перерыв необходимым для приведения строящегося актива в состояние готовности к использованию. В период проведения технических и административных работ, связанных с корректировкой проекта из-за переноса участка дороги, проценты капитализируются в обычном порядке. То же самое справедливо и для перерыва из-за неблагоприятных климатических условий. Капитализация приостанавливается, если ожидание является необязательным. Так, остановка строительства магистрали по вине заказчика связана не с процессом создания актива, а с нарушением договорных обязательств. До устранения причин простоя капитализация затрат по займам временно прекращается.

В мае объект полностью готов к использованию по назначению и может функционировать и без получения разрешительной документации, несмотря на то, что это может привести к санкциям со стороны государства. В мае завершается капитализация затрат по займу.

Если сооружение объекта осуществляется по частям, каждая из которых может использоваться обособленно, в то время как сооружение других частей еще продолжается, то расчет капитализированных процентов производится отдельно. Капитализация затрат по каждой части должна продолжаться до завершения всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Примером такого актива является торговый центр, представляющий собой комплекс самостоятельных зданий.

Если актив представляет собой комплекс объектов, но функционировать они могут только как единое целое, то капитализация затрат производится до момента готовности актива в целом. Пример – производственная линия, состоящая из отдельных модулей, которые могут эксплуатироваться только вместе.

Капитализация затрат по займу начинается 01.10.2014. На эту дату понесены затраты по кредиту, произведены первые выплаты денежных средств, связанные со строительством моста, и начаты строительные работы.

Капитализация приостанавливается на один месяц в сентябре 2015 года, так как эта задержка не является необходимой частью процесса создания объекта в отличие от остановки работ на время паводка.

Капитализация затрат по займу прекращается, когда мост фактически готов к эксплуатации, т.е. 31.03.2016.

Компания начала работы по созданию квалифицируемого объекта и понесла соответствующие затраты, н-р, по получению разрешений и выплате заработной платы проектировщикам, еще до момента получения кредита. В апреле выполнено третье условие для начала капитализации затрат по займу – возникли затраты по займу в виде процентов за пользование средствами кредитора.

Капитализация затрат по кредиту прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки теплицы к использованию по назначению. Незначительные доработки, не влияющие на готовность объекта к эксплуатации, не принимаются во внимание.

Компания капитализирует только чистую сумму затрат по займам, вычитая полученный доход от временного инвестирования свободных денежных средств.

Проценты по облигационному займу капитализируются в первоначальной стоимости производственного оборудования. Для компании размещение неконвертируемого облигационного займа означает возникновение финансового обязательства выплатить фиксированную сумму денежных средств в виде купона в течение определенного времени и погасить номинальную стоимость облигаций по истечении срока их обращения. В соответствии с МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: признание и оценка затраты, связанные с выпуском облигационного займа, уменьшают стоимость финансового обязательства при первоначальном признании.

Эффективная процентная ставка рассчитывается исходя из равенства первоначальной стоимости облигационного займа и дисконтированной суммы будущих купонных выплат и основного долга.

Организации довольно часто практикуют выдачу займов на нерыночных условиях. Чаще всего выдача беспроцентных займов или займов по пониженным ставкам имеет место быть между связанными сторонами. В соответствии с МСФО (IFRS) 9 Финансовые инструменты при первоначальном признании финансовое обязательство оценивается по справедливой стоимости на дату заключения сделки. Согласно МСФО (IFRS) 13 Справедливая стоимость под справедливой стоимостью понимается рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. Справедливая стоимость займа, выданного по нулевой или по пониженной ставке, определяется на основании рыночных условий, существовавших на дату его предоставления, и текущей процентной ставки по аналогичным финансовым инструментам. Эта же ставка используется при расчете затрат по займам.

При погашении процентов по валютному кредиту у компании возникает необходимость покупки валюты, так как расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в котором заключен договор. Поскольку валюта приобретается по внутреннему курсу банка-кредитора, в учете компании образуются курсовые разницы из-за отличия курса ЦБ РФ и внутреннего курса банка. Эти курсовые разницы являются корректировкой затрат на выплату процентов, которые компания капитализирует вместе с начисленными процентами.

В соответствии с МСФО (IAS) 23 Затраты по заимствованиям проценты, начисленные в период, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.

Сумма капитализированных процентов уменьшается не на весь инвестиционный доход, а только на доход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации затрат по займам.

Проценты по кредиту капитализируются за минусом процентов, возмещаемых государством.

Ставка для капитализации процентов = 15,25% – 11%*75% = 7%

Капитализированы проценты в 1 квартале 2016:

за январь (2 дня – 30 и 31 января) = 183000*7%*2/366 = 70ДЕ
за февраль (29 дней) = 183000*7%*29/366 = 1015ДЕ
за март (31 день) = 183000*7%*31/366 = 1085ДЕ

Всего за 1 квартал 2016 = 70 + 1015 + 1085 = 2170ДЕ или 183000*7%*62/366 = 2170ДЕ

Сумма капитализированных процентов за период не должна превышать сумму фактически начисленных процентов за это же время.

Как видно, расчетная сумма капитализированных затрат по займу при условии, если получен специальный заем, значительно ниже (167 против 429). Связано это с тем, что расчет осуществляется в целом по кварталу и при этом не учитывается, что специальный заем получен только в июне, а до того времени строительство целиком финансировалось за счет займов общего назначения. Чтобы точнее определить сумму процентов, отнесенных на стоимость квалифицируемого актива во втором квартале, необходимо аналогичный расчет сделать помесячно.

При расчете капитализированных процентов в целом за квартал сумма затрат по займам общего назначения, отнесенных на стоимость квалифицируемого актива, составила 429ДЕ, а при расчете ежемесячно – 342ДЕ. Во втором случае сумма капитализированных затрат по займам определена точнее, поскольку расчет произведен с большей степенью детализации.

В учетной политике в целях предотвращения ее загруженности избыточной информацией устанавливаются только те методы и способы учета, которые применяет организация и в отношении которых регулирующими документами предоставлен выбор. Нет необходимости декларировать в учетной политике право на капитализацию процентов в отношении квалифицируемых активов, так как с 2009 года это является обязанностью организации. Не обязательно прописывать временные критерии для капитализации затрат по займам, так как условия начала, приостановки и прекращения установлены стандартом и для всех одинаковы.

Если нормативными документами не урегулированы те или иные вопросы ведения учетного процесса, компания самостоятельно разрабатывает необходимые ей методики и закрепляет их в учетной политике. Так, в МСФО (IAS) 23 Затраты по заимствованиям нет четких правил определения непосредственной связи между квалифицируемым активом и займами общего назначения. Поэтому компаниям, практикующим финансирование инвестиционных активов из источников, отличных от целевых займов, необходимо самостоятельно разработать способ выявления этой взаимосвязи и отразить его в учетной политике.

Для определения суммы, исходя из которой будут начисляться проценты, подлежащие капитализации, может использоваться средневзвешенная величина накопленных затрат по активу за период, или сумма накопленных затрат по активу на конец периода. Расчетный период может устанавливаться как месяц, квартал или год, в зависимости от того, насколько существенным будет влияние избранного способа на достоверность финансовой отчетности. Свой выбор компания закрепляет в учетной политике для целей учета по МСФО.