ПБУ 6/01
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

И основные средства, и запасы переносят свою стоимость на изготовленную при их участии продукцию (работы, услуги). Однако запасы сразу переносят свою стоимость на готовый продукт, а основные средства - постепенно, по мере износа. Этот процесс носит название амортизации.

Запасы, как правило, участвуют в одном производственном цикле, видоизменяясь и превращаясь в продукт труда, основные средства же эксплуатируются на протяжении длительного времени, сохраняя при этом свою натуральную форму.

Для признания объекта в качестве основных средств достаточно, чтобы он одновременно удовлетворял 4-м обязательным критериям – по назначению, по длительности использования, по цели приобретения/создания и по возможности извлечения каких-либо выгод от его эксплуатации. Стоимостной критерий является дополнительным, который организация может установить, если сочтет нужным.

Не могут быть приняты к учету в качестве основных средств только два объекта – это земельный участок и лифт. В отношении земли не выполняется критерий по цели покупки – участок приобретен для перепродажи, а не для использования в производстве, управлении и т.д. Что касается лифта, то он не является самостоятельным объектом основных средств, так как способен выполнять свои функции только в составе здания. Критерии признания применяются по отношению к объекту основных средств, а не к его частям. Само здание торгового центра находится в процессе подготовки к использованию по назначению и поэтому не способно пока принести какие-либо экономические выгоды.

Все остальные объекты отвечают критериям их признания в качестве основных средств:

1. Назначение здания цеха – участие в производственном процессе, жилых квартир – предоставление во временное пользование, неотделимых улучшений в арендованное имущество в виде системы отопления – использование в процессе продажи;
2. Все три объекта, скорей всего, будут эксплуатироваться их собственниками не один год;
3. Все три объекта приобретены не с целью их дальнейшей реализации;
4. Все три объекта готовы принести доход в той или иной форме – от продажи готовой продукции либо товаров, либо получения арендных платежей.

Многолетние насаждения признаются основными средствами, если удовлетворяют критериям их признания. Несмотря на то, что высаженные деревья не участвуют напрямую в хозяйственно-производственных процессах завода, они формируют санитарно-защитную зону предприятия, наличие которой является одним из условий его функционирования.

Каждая часть основного средства учитывается как самостоятельный инвентарный объект, только если сроки полезного использования частей объекта существенно различаются. Кроме того, учет каждого дерева как отдельного объекта противоречит их функциональному назначению в качестве единого объекта «многолетние насаждения», входящего и связанного с использованием и эксплуатацией санитарно-защитной зоны вокруг предприятия. Поэтому все 200 тополей формируют один инвентарный объект со сроком полезного использования, определенным организацией.

Первоначальная стоимость основного средства зависит от способа его поступления. Если объект приобретается у сторонней организации, то первоначальная стоимость соответствует сумме стоимости его покупки и всех затрат, связанных с доставкой, установкой и т.д. Если объект создается силами самой организации, то первоначальная стоимость складывается из расходов на его строительство и подготовку к использованию по назначению. Если объект поступает от собственников организации в качестве вклада в уставный капитал, то его первоначальная стоимость – это согласованная учредителями оценка, подтвержденная независимым оценщиком. А если объект дарится или случайным образом находится при инвентаризации – то его стоимость формируется на основе данных рынка с учетом технического состояния и износа.

Наличие отдела снабжения в структуре организации обусловлено необходимостью обеспечения хозяйственной деятельности материальными ресурсами и непосредственно не связано с каким-либо конкретным объектом основных средств. Затраты на содержание отдела не могут быть капитализированы в стоимости основного средства, поскольку это расходы периода.

Так как компания является плательщиком НДС, она может возместить этот налог из бюджета. По этой причине сумма НДС не участвует в формировании первоначальной стоимости автомобиля. Командировочные расходы, расходы на дооборудование подъемником и укомплектование запасным колесом напрямую связаны с доставкой основного средства и приведением его в состояние, пригодное к использованию по назначению. Государственная пошлина также включается в первоначальную стоимость основного средства, так как в соответствии с законодательством РФ транспортные средства допускаются к участию в дорожном движении на территории страны путем их регистрации и выдачи соответствующих документов.

Расходы по аренде земельного участка списываются на текущие расходы, так как не связаны со строительством здания и подготовкой его к использованию по назначению.

Затраты на восстановление поврежденной части здания, по сути, не относятся к расходам, необходимым для строительства здания в обычных условиях хозяйствования. В ПБУ 6/01 Основные средства порядок учета сверхнормативных затрат, возникающих при создании основного средства, никак не урегулирован. Как предписывает ПБУ 1/2008 Учетная политика организации, если в отечественных нормативных актах какая-либо учетная проблема не решена, следует обратиться к нормам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Согласно МСФО (IAS) 16 Основные средства подобные затраты не капитализируются, а списываются на расходы периода.

Как правило, строительство здания требует существенных затрат и занимает немало времени, поэтому здание - это инвестиционный актив. Проценты по кредиту, привлеченному для строительства инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость. Условия капитализации процентов сформулированы в ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам.

Поскольку компания обязана восстановить земельный участок, то по окончании срока аренды у нее возникнут расходы по демонтажу здания и утилизации строительного мусора. Оценочная величина этих предстоящих расходов, скорректированная с учетом фактора времени, также включается в первоначальную стоимость здания. Учет оценочных обязательств регулирует ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и активы.

Так как влияние фактора времени на сумму предстоящих затрат весьма существенно, оценочное обязательство дисконтируется, т.е. приводится к его текущей стоимости на дату оценки.

Для расчета коэффициента дисконтирования используйте табличный редактор Excel и формулу:

=1/СТЕПЕНЬ(1+n;m),
где n = ставка дисконтирования,
m – количество лет дисконтирования.

Первоначальная стоимость в согласованной денежной оценке используется только при поступлении основного средства от учредителей. Согласование стоимости осуществляется на момент передачи актива.

При безвозмездном поступлении объект дарения оценивается по рыночным ценам с учетом его износа и технического состояния. Оценка производится также на момент передачи актива, которая соответствует дате его принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Независимо от способа поступления основного средства в его первоначальную стоимость включается также стоимость фактических затрат на доведение объекта до состояния, годного к эксплуатации.

Формирование первоначальной стоимости основного средства заканчивается с его принятием к учету в качестве такового. ПБУ 6/01 Основные средства разрешает ее изменение только в определенных случаях. Из представленных выше хозяйственных операций только две из них влекут за собой изменение первоначальной стоимости основных средств – это достройка еще одного этажа и частичная ликвидация здания.

Изменение стоимости возможно и при проведении переоценки, но только, если компания регулярно пересматривает текущую (восстановительную) стоимость основных средств. При этом переоценке подлежат группы однородных объектов, а не отдельные объекты основных средств, как указано выше. Результаты такой переоценки в бухгалтерском учете не отражаются.

Затраты на замену двигателя, вышедшего из строя, относятся к расходам на ремонт, учитываемым как расходы периода.

Поскольку объект недвижимости уже введен в эксплуатацию, расходы на уплату регистрационной пошлины списываются на финансовый результат текущего периода.

К основным средствам относится не только имущество для целей производства, продаж и управления, но и объекты, предназначенные для сдачи в аренду. Их учет ведется на специальном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В первоначальную стоимость оборудования не включается возмещаемый НДС. Не капитализируются расходы на обучение сотрудников, поскольку не являются необходимыми для подготовки оборудования к эксплуатации. Как вариант компания могла располагать персоналом, уже владеющим необходимыми профессиональными знаниями и умениями.

В соответствии с ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте активы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в учете по курсу, действовавшему на дату оплаты аванса (в части, приходящейся на аванс). Оставшаяся часть стоимости основного средства пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату принятия объекта в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальная стоимость основного средства после принятия его к учету в качестве такового изменяется только в строго оговоренных случаях, к которым колебания курсов валют не относятся. Возникающая курсовая разница между суммой задолженности и суммой ее оплаты относится на прочие доходы (положительная разница) или прочие расходы (отрицательная разница).

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. На момент принятия к учету это и есть балансовая (остаточная) стоимость основного средства, потому что амортизационные начисления еще не производились и равны 0. По мере эксплуатации объекта и начисления амортизации его балансовая стоимость постепенно уменьшается, накопленная амортизация растет, а первоначальная стоимость не меняется (за исключением установленных случаев).

Если предприятие проводит регулярную переоценку основных фондов, то после первой переоценки первоначальная стоимость заменяется на текущую восстановительную стоимость, а накопленная амортизация пересчитывается в большую (дооценка) или меньшую (уценка) сторону.

Поскольку в налоговом учете результаты переоценки не учитываются и не влияют на изменение первоначальной стоимости основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации, что приведет к образованию разниц между двумя видами учета и необходимости применения ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с главой 30 НК РФ Налог на имущество налоговой базой по налогу на имущество признается его среднегодовая стоимость, определяемая по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Чем выше остаточная стоимость основных средств, тем больше налог на имущество, который уплатит организация.

Текущая (восстановительная) стоимость не является рыночной стоимостью основных средств, так как основана на ценах замещения, а не на ценах продажи имеющихся объектов. Фактически баланс предоставляет пользователю информацию о величине предполагаемых затрат на замену основных средств с учетом их износа. Подобный подход используется и в МСФО при проведении переоценки затратным методом. Однако в МСФО существует и другой подход – рыночный, являющийся приоритетным в оценке справедливой стоимости актива. Более подробно о методах оценки имущества согласно международным правилам читайте в МСФО (IFRS) 13 Справедливая стоимость.

В учетной политике организация определяет группы однородных основных средств, подлежащие переоценке, устанавливает периодичность проведения переоценки, уточняет иные особенности проведения этой процедуры. Переоценка основных средств проводится по состоянию на 31 декабря отчетного года и этой же датой отражается в учете.

ПБУ и иные нормативные акты системы бухгалтерского учета не содержат требования о привлечении профессиональных оценщиков для проведения переоценки основных средств. Организация может оценить текущую (восстановительную) стоимость объекта основных средств как своими силами, так и с помощью независимых экспертов.

Срок полезного использования основного средства организация определяет исходя из собственных интересов и потребностей. Н-р, по рекомендации производителя оборудование может прослужить не менее 15 лет, однако компания не планирует его использование столь долго, а ограничиться только 10-ю годами. Срок полезного использования – 10 лет. Или срок службы основного средства согласно технической документации 7 лет, но компания планирует эксплуатацию этого объекта в течение 15-ти лет с заменой изношенных компонентов по истечении каждых 5 лет. Срок полезного использования – 15 лет.

Срок полезного использования может измеряться не только во временных единицах, но и в км, тоннах, штуках и т.п. Н-р, максимально возможный безаварийный пробег автомобиля 300 тыс.км., однако компания планирует замену автомобиля на новый после каждых 100 тыс.км. пробега. Срок полезного использования 100 тыс.км.

Земля, независимо от целей ее использования, не амортизируется, поскольку имеет неограниченный срок полезного использования. Расходы на покупку земли можно признать только при ее последующей продаже. В отличие от РСБУ в МСФО расходы на приобретение некоторых земельных участков разрешено списывать через амортизацию. В частности, это «…карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы…» (МСФО (IAS)16 Основные средства).

Картина Айвазовского, как произведение искусства, со временем не теряет своей стоимости, а, наоборот, становится все дороже. Как объект, относящийся к музейным ценностям, картина не амортизируется и расходы на ее покупку, как и в случае с землей, можно признать только при последующей продаже картины.

Если техническая литература соответствует всем признакам основных средств, перечисленным в ПБУ 6/01 Основные средства, то она учитывается как объект основных средств, а ее стоимость списывается посредством начисления амортизации. Тоже самое относится и к объектам жилого фонда, и к внутрихозяйственным дорогам.

За планируемое время эксплуатации объекта с учетом двусменного режима компания может изготовить 12 тыс.ед. продукции. Срок полезного использования устанавливается либо во временных единицах – 3 года, либо в натуральных – ед. продукции.

В отечественном бухгалтерском учете разрешены только четыре способа амортизации – линейный, пропорционально объему продукции (работ), уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования. Два последних способа относятся к ускоренным – т.е. в первые годы эксплуатации объекта сумма амортизационных начислений будет наибольшей.

Нелинейный способ используется только в целях налогового учета.

Любой способ амортизации допускается в учете по МСФО, если он отражает предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Способ амортизации пропорционально выручке не разрешен ни в РСБУ, ни в МСФО, так как он основан на генерировании экономических выгод от осуществления хозяйственной деятельности в рамках всей компании, частью которого является объект основных средств, а не на потреблении экономических выгод, заключенных в нем самом.

Различные способы начисления амортизации допускается устанавливать в отношении групп однородных объектов основных средств. Нормативные документы системы бухгалтерского учета не содержат критериев включения основных средств в группы однородных объектов, поэтому указанные группы определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике. Чаще всего группы однородных объектов основных средств устанавливаются исходя из признаков назначения этих объектов – это здания, сооружения, транспорт, машины и оборудование, офисная техника и т.д. Способ начисления амортизации устанавливается при первом поступлении в группу однородных объектов основных средств и в дальнейшем не меняется.

При способе уменьшаемого остатка каждый год эксплуатации объекта основных средств списывается определенная доля его остаточной стоимости. Н-р, срок полезного использования 10 лет, коэффициент ускорения = 3, тогда норма амортизации = 1/10*3 = 0,30 или 30%. Каждый год на расходы через амортизационные начисления относится 30% остаточной стоимости объекта по состоянию на начало года. В последнем году эксплуатации объекта на расходы спишется также 30% его остаточной стоимости по состоянию на начало последнего года эксплуатации, а 70% останется на остатке. В связи с несущественностью оставшейся недоамортизированной суммы можно учесть ее полностью по окончании срока полезного использования. При этом возможность полного списания остатка на расходы в последний год эксплуатации объекта следует закрепить в учетной политике предприятия.

Согласно ПБУ 6/01 «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

Когда объект принимается к бухгалтерскому учету? Очевидно, что тогда, когда выполняются критерии его признания в качестве основных средств. На момент приобретения, в мае, ясно, что объект предназначен для производства продукции, приобретен именно для выполнения этой функции, а не для перепродажи, и прослужит покупателю более 12 мес. Однако объект еще не способен принести никаких экономических выгод, поскольку без монтажа, установки и пуско-наладочных работ это просто груда металлолома и пластика.

В июле объект уже собран, установлен на месте постоянной дислокации, полностью проверена его готовность к эксплуатации, т.е. объект доведен до состояния, в котором пригоден к использованию по назначению, и поэтому принимается к учету в качестве объекта основных средств. Со следующего месяца – августа начинается постепенное признание его первоначальной стоимости в расходах путем начисления амортизации.

Следует также отметить, что при принятии актива в состав основных средств оценивается его принципиальная возможность приносить экономические выгоды, а не то, что актив уже начал эти выгоды приносить. Тот факт, что полностью готовый к эксплуатации актив по каким-то причинам простаивает, не принимается во внимание; объект признается основным средством и начинается его амортизация.

За все время эксплуатации объекта его амортизация приостанавливается только один раз – на период консервации продолжительностью 5 мес. (январь 2012 – май 2012).

Период амортизации апрель 2006 – декабрь 2011 или 69 мес. и июнь 2012 – октябрь 2015 или 41 мес., всего 110 мес.

Амортизация в марте-ноябре 2011 г. не приостанавливается, так как продолжительность реконструкции не превышает 12 мес.

В бухгалтерском учете затраты на все виды ремонтов относятся на расходы в периоде их возникновения. Создание резервов под предстоящие расходы разрешено только в отношении оценочных обязательств. Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Компания может не ремонтировать объект основных средств, а продать его и купить новый.

Создание резерва под будущие ремонты основных средств разрешается только в налоговом учете.

Разграничивать модернизацию (реконструкцию) и ремонт основных средств следует исходя из наличия изменений технологического или служебного назначения основного средства или приобретения им других, новых эксплуатационных качеств.

Ремонтом является комплекс операций по обеспечению безотказности работы или по восстановлению исправного или работоспособного состояния основного средства и его составных элементов. Ремонт выполняется как по потребности после появления соответствующей неисправности, так и принудительно по плану, через определенное время работы объекта. Ремонтные работы подразделяются на два вида: текущий ремонт, при котором поддерживаются первоначальные эксплуатационные качества объекта, и капитальный, в ходе которого происходит их восстановление. Затраты на все виды ремонтов списываются на расходы в периоде их возникновения, даже если новые элементы обладают лучшими характеристиками, чем замененные изношенные или поврежденные.

Модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества.

Работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

Устранение дефектов оборудования является ремонтом, так как после его проведения технико-эксплуатационные характеристики объекта не меняются. Тоже самое справедливо и по отношению к замене изношенных элементов здания. Расходы на все виды ремонтов, в том числе капитальный, не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а списываются на расходы периода.

Пристройка к зданию нового производственного помещения – это реконструкция, поскольку изменяются первоначальные технико-экономические показатели здания – его площадь и вместимость.

Ремонт производственного помещения под офисы по сути также является реконструкцией, так как в результате помещение приобретает новые эксплуатационные качества.

Приобретение и установка навигационной системы на уже эксплуатируемый автомобиль не увеличивают его первоначальную стоимость по следующей причине. К работам по достройке и дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В случае установки системы GPS функциональное предназначение автомобиля не меняется. Стоимость навигационной системы и ее установка формируют в бухгалтерском учете отдельный объект основных средств.

С учетом нормативных требований бухгалтерского учета и условий задачи замену части здания – лифта без улучшения первоначально принятых нормативных показателей компания может квалифицировать как капитальный ремонт. Расходы на все виды ремонта относятся на расходы периода.

Однако, если часть основного объекта (лифт) учитывалась как отдельный инвентарный объект со своим сроком полезного использования, отличным от срока полезного использования основного объекта (здания), то в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Таким образом, учету при замене лифта подлежат две хозяйственные операции – ликвидация старого лифта и принятие к учету нового лифта. Недоамортизированная первоначальная стоимость выбывающего лифта списывается на прочие расходы периода.

В этом случае первоначальная стоимость здания изначально была сформирована со всеми входящими в его состав коммуникациями без выделения в учете стоимости лифта как отдельного инвентарного объекта. Замена лифта связана с восстановлением ранее принятого к учету здания в целом посредством капитального ремонта. Затраты на капитальный ремонт списываются на расходы периода.

Расходы на модернизацию списываются на расходы периода частями (через амортизационные начисления), а не единовременно. Данная ошибка ведет к искажению остаточной стоимости основного средства, финансового результата, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Способ амортизации может быть единым для всех основных средств, а может дифференцироваться по группам однородных объектов основных средств. Поскольку автомобиль выбывает из группы транспортных средств и включается в группу зданий и сооружений, то, соответственно, меняется и способ его амортизации.

Следует отметить, что в целях налогообложения такие объекты не облагаются транспортным налогом, поскольку их основным назначением является не перевозка людей и грузов, а выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций. Баня на колесах, как и передвижные электростанции, лаборатории, мастерские, кухни, столовые, магазины, душевые, кинотеатры, конторы и тому подобные объекты, считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и рассматриваются как здания и оборудование.

Расходы на ремонт носят капитальный характер и по сути представляют собой затраты на доведение арендованного объекта до состояния, годного к эксплуатации в соответствии с намерениями арендатора. Неотделимые улучшения в объект аренды, которые произвел арендатор, отвечают всем критериям признания основных средств, учитываются арендатором как один объект основных средств, стоимость которого списывается через амортизационные отчисления. В первоначальную стоимость неотделимых улучшений, помимо фактических затрат на ремонт и перепланировку, включается сумма оценочного обязательства в дисконтированной оценке.

Арендные платежи относятся на расходы периода.

В РСБУ финансовый результат от продажи основного средства отражается развернуто – отдельно показывается сумма денежных средств, полученных от покупателя (за минусом НДС), и сумма недоамортизированной (остаточной) стоимости и расходов на продажу. В МСФО финансовый результат сворачивается и показывается как прибыль или убыток от продажи основных средств. И в РСБУ, и в МСФО доходы и расходы от выбытия основных средств являются прочими, поскольку реализация основных средств не относится к основной деятельности компании.