МСФО (IAS) 12
НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ

При переходе от бухгалтерской прибыли к налогооблагаемой прибыли осуществляется ряд корректировок. Учитываются дополнительные расходы в виде амортизационной премии, которой воспользовалась компания на основании ст.258 НК РФ. Указанная статья предоставляет плательщику налога на прибыль право на единовременное списание на расходы от 10% до 30% первоначальной стоимости основного средства или затрат на его модернизацию (реконструкцию). Амортизационная премия включается в расходы вместе с первыми амортизационными начислениями в соответствии со ст.272 НК РФ. Амортизационная премия уменьшает налоговую стоимость основного средства, что, в свою очередь, ведет к различным суммам амортизационных начислений для целей бухгалтерского и налогового учета. Амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, заменяется налоговой амортизацией.

Полученная налогооблагаемая прибыль является налоговой базой для расчета налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет государства.

Разница, возникшая в связи с применением амортизационной премии, со временем будет погашена за счет более высоких амортизационных расходов в бухгалтерском учете, чем в налоговом. В конечном итоге на расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет списано 100% первоначальной стоимости основного средства, хоть и в разных пропорциях.

Возникновение и погашение временной разницы

Чтобы определить учетную прибыль компании после налогообложения, недостаточно исчислить только текущий налог. Необходимо также учесть будущие налоговые последствия применения амортизационной премии и вот почему.

Если бы в финансовой отчетности компании отражался бы только текущий налог, то ее финансовый результат после налогообложения при прочих равных условиях в течение срока полезного использования актива выглядел бы так:

Учет налога на прибыль без распределения по годам

Как видно, в первом году прибыль будет выше, чем в последующих годах. При таком подходе у собственников компании возникнет вполне закономерный вопрос – почему при одинаковой сумме заработанной прибыли и неизменной ставке налога получен различный финансовый результат?

Если рассматривать весь период в целом – от даты начала амортизации до даты ее окончания, то никакой разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью нет. Но в начале срока полезного использования актива возникает временная разница, в результате которой в первом году сумма расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, будет завышена, а сумма исчисленного налога занижена. В следующих годах, когда разница будет погашаться, будет наблюдаться обратная картина – сумма расходов для целей налогового учета будет занижена, а исчисленный налог – завышен. То есть тот налог, что удалось компании сэкономить в первом году использования актива за счет амортизационной премии, ей все равно придется заплатить, пусть и значительно позднее. Поскольку данная временная разница приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли будущих периодов, эта разница классифицируется как налогооблагаемая.

Чтобы сгладить влияние налоговой экономии и равномерно распределить расходы по налогу в течение срока полезного использования актива, стандарт требует в периоде возникновения налогооблагаемой временной разницы признать дополнительное обязательство по налогу. В этом случае расход по налогу на прибыль будет состоять из двух величин – текущего налога, исчисленного согласно налоговой декларации, и отложенного налога, рассчитанного в зависимости от изменения временных разниц. В целом механизм отложенного налогообложения сводится к тому, чтобы отражать налоговые эффекты сделок в том же периоде, что и сами сделки.

Учет налога на прибыль с распределением по годам

Из-за того, что в бухгалтерском учете компания применяет ускоренный метод начисления амортизации, а в налоговом линейный, ее учетная прибыль не будет совпадать с налогооблагаемой прибылью на разницу в амортизационных расходах.

Учет налога на прибыль с распределением по годам

И вновь, если рассматривать весь период в целом – от даты начала амортизации до даты ее окончания, то никакой разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью нет. Но в первые два года срока полезного использования актива временная разница накапливается, в следующие три года она постепенно уменьшается и в конечном итоге сторнируется. В каждом из первых двух лет срока службы актива вычитаемые для налоговых целей расходы меньше уровня амортизации, учтенной в финансовой отчетности, вследствие чего компания уплатит налог в повышенном размере. Со временем она сможет возместить переплату, когда амортизационные расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, превысят бухгалтерскую амортизацию. Эта временная разница приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, и, соответственно, классифицируется как вычитаемая.

В отличие от налогооблагаемой временной разницы, в отношении вычитаемой временной разницы признается не отложенное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив. В дальнейшем этот актив принесет компании экономические выгоды в виде пониженных налоговых платежей.