ГЛАВА 21
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

НДС представляет собой классический пример косвенного налога, включаемого в стоимость товаров и услуг в качестве надбавки к цене или тарифу. В отличие от прямых налогов при косвенном налогообложении налогоплательщик де-юре не совпадает с налогоплательщиком де-факто. Бремя уплаты НДС несут конечные покупатели – потребители товара или услуги. Продавец товара или услуги, по существу, исполняет обязанности по сбору налога, возложенные на него государством. При этом сумма НДС, включаемая в стоимость реализуемых товаров или услуг, не является ни доходом, ни расходом продавца. Поэтому в отчете о финансовых результатах и в декларации по налогу на прибыль выручка от продаж и прочие доходы от реализации отражаются за вычетом НДС.

Расчет НДС к уплате может быть произведен тремя методами. При методе прямого сложения компоненты добавленной стоимости суммируются, и с полученной величины исчисляется НДС. Метод вычитания основан на определении разницы между выручкой и стоимостью приобретенных товаров и услуг, которая затем облагается НДС. Применение зачетного метода подразумевает расчет НДС с суммы выручки и его последующее уменьшение на НДС, включенный в стоимость приобретенных товаров и услуг. Последний метод используется в нашей стране и в большинстве налоговых юрисдикций мира.

В соответствии с главой 21 НК РФ налогоплательщик начисляет НДС на стоимость продажи и получает налоговый вычет на сумму НДС, предъявленного поставщиками в стоимости приобретенных товаров и услуг. Право на вычет не является налоговой привилегией, а представляет собой правовой механизм, обеспечивающий уплату НДС в соответствии с той добавленной стоимостью, которая создается налогоплательщиком. Разница между исходящим НДС и входящим НДС подлежит уплате в государственную казну.

Согласно ст.167 НК РФ налоговая база определяется на наиболее раннюю из следующих дат – дату отгрузки или дату оплаты. В день получения аванса у компании возникает налоговая база, с которой необходимо исчислить НДС по расчетной ставке 20/120. В день подписания акта выполненных работ, совпадающим с днем отгрузки и днем реализации, компания выставляет заказчику НДС на всю стоимость выполненных работ. Одновременно, руководствуясь ст.172 НК РФ, компания заявляет к вычету НДС, исчисленный ранее с аванса полученного. Погашение задолженности покупателем не влияет на расчеты по НДС.

На основании ст.170 НК РФ восстановление вычетов НДС, примененных с сумм уплаченных авансов, производится покупателем либо в периоде, в котором суммы НДС по оприходованным товарам, работам и услугам подлежат вычету, либо в периоде изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Таким образом, во втором квартале компания должна восстановить НДС в сумме 15820 руб. (94920*20/120), исчисленный с суммы возвращенного авансового платежа. В третьем квартале компания должна восстановить НДС в сумме 112780 руб. (676680*20/120), относящийся к остатку аванса, поскольку только тогда выполняются все условия для принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиком в стоимости оборудования.

Под регистрами понимаются документы, предназначенные для регистрации, систематизации и накопления учетной информации. Регистры могут вестись в форме ведомостей, книг, карточек, журналов и т.д. Все указанные выше документы являются регистрами, за исключением счета-фактуры и товарной накладной. Счет-фактура – это первичный документ налогового учета, на основании которого покупатель может принять к вычету НДС, предъявленный продавцом. Товарная накладная является первичным документом бухгалтерского учета, применяемым для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Из регистров к налоговым относятся книга покупок, книга продаж, книга учета доходов и расходов и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Налоговые регистры служат основанием для расчета налоговых баз и исчисления налогов к уплате. Оборотно-сальдовая ведомость представляет собой регистр бухгалтерского учета, раскрывающий для каждого счета информацию об остатках на начало и на конец периода и оборотах по дебету и кредиту за период. Регистром бухгалтерского учета является и анализ счета, при помощи которого можно узнать о начальном и конечном сальдо по счету, а также суммах оборотов в корреспонденции со счетами.

Из налоговых регистров с НДС связаны только книга покупок, книга продаж и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Книга учета доходов и расходов – это налоговый регистр для целей исчисления упрощенного налога в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Формы и правила ведения налоговых регистров по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В книге продаж фиксируются данные о стоимости продаж и сумме начисленного или восстановленного налога. В книге покупок собирается информация обо всех примененных налоговых вычетах. В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур отражается транзитный НДС по счетам-фактурам, полученным и выданным в качестве посредника при покупке/продаже от своего имени в интересах третьих лиц. Налоговые регистры по НДС составляются за налоговый период – квартал.

Исходя из специфики своей деятельности налогоплательщик может использовать дополнительные регистры по НДС, н-р, в целях ведения раздельного учета. Формы дополнительных регистров и порядок их ведения разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговая база оценивается как стоимость товаров в валюте, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров. Полученная предоплата не влияет на величину налоговой базы, так как НДС с авансов, полученных под предстоящие поставки товаров, облагаемых по ставке 0%, не исчисляется.

Ст.2 Таможенного Кодекса ЕАЭС определяет ввоз товаров на таможенную территорию Таможенного союза (далее ТС) как совершение действий, которые связаны с пересечением таможенной границы ТС и в результате которых товары прибыли на таможенную территорию ТС любым способом до выпуска таких товаров таможенными органами. Под выпуском товаров понимается действие таможенного органа, после совершения которого заинтересованные лица вправе использовать товары в соответствии с заявленной таможенной процедурой.

При ввозе товаров на таможенную территорию ТС взимаются таможенные платежи, в том числе НДС. Таможенные платежи администрируются таможенными органами.

Согласно ст.143 НК РФ при перемещении товаров через таможенную границу ТС плательщики ввозного налога определяются не в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, а в соответствии с Таможенным Кодексом ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле. При этом не имеет значения, зарегистрировано ли лицо в налоговых органах, является ли оно налогоплательщиком НДС по операциям, совершенным на территории РФ, какой режим налогообложения им применяется, используется или нет освобождение от НДС на основании ст.145 НК РФ или ст.145.1 НК РФ.

В соответствии с принципом страны назначения, предусматривающим освобождение от налогообложения экспорта и налогообложение импорта, импорт облагается налогом на том же основании и по тем же ставкам, что и аналогичные товары внутри страны. Таким образом, налогообложение ввозимых товаров производится либо по пониженной ставке 10%, либо по стандартной ставке 20%.

Для применения ставки 10% необходимо, чтобы код товара был упомянут в специальном правительственном перечне. При ввозе товаров и реализации на внутреннем рынке используются разные перечни, за исключением периодических печатных изданий и книжной продукции.

Уплата НДС на таможне является необходимым условием для выпуска товара на территорию РФ, в связи с чем ввозной НДС уплачивается в бюджет в особом порядке: не по итогам квартала, в котором товары ввезены в РФ, а одновременно с другими таможенными платежами. Как правило, ввозной НДС и иные таможенные платежи уплачиваются авансом. Обычно денежные средства перечисляются на единый лицевой счет импортера, с которого таможенная служба самостоятельно списывает необходимые суммы вне зависимости от того, в какой таможенный орган была подана таможенная декларация.

Компания – плательщик НДС перерабатывает макулатуру

Титульный лист + Раздел 1 + Раздел 3 + Раздел 8 + Раздел 9

Компания отражает начисление налога и налоговые вычеты в разделе 3, итоговую сумму переносит в раздел 1. В разделе 8 и разделе 9 компания указывает данные, соответственно, о полученных и выставленных счетах-фактурах. Несмотря на то, что в операциях по приобретению макулатуры компания является налоговым агентом, раздел 2 она не заполняет.

Компания – плательщик НДС наряду с прочими операциями реализует конфискат

Титульный лист + Раздел 1 + Раздел 2 + Раздел 3 + Раздел 8 + Раздел 9

Компания показывает налог, исчисленный в качестве налогоплательщика, в разделе 1 и в разделе 3. По операциям продажи конфискованного имущества компания признается налоговым агентом. Налог по этим операциям отражается в разделе 2. Информация обо всех счетах-фактурах, в том числе выставленных в сделках с конфискованным имуществом, аккумулируется в разделах 8 и 9.

Компания – плательщик УСН закупает металлолом у плательщика НДС

Титульный лист + Раздел 2 + Раздел 8 + Раздел 9

Приобретение металлолома у плательщика НДС ведет к возникновению у компании обязанностей налогового агента по НДС. Компания, не признаваемая плательщиком НДС по причине применения упрощенного налогового режима, отражает сумму налога к уплате в разделе 2. Сведения о счетах-фактурах, зарегистрированных в книге покупок и книге продаж, приводятся в разделе 8 и разделе 9.

Компания – плательщик УСН реализует от своего имени товары по договору комиссии с плательщиком НДС и арендует офис у муниципалитета

Титульный лист + Раздел 2 + Раздел 9 + Раздел 10 + Раздел 11

При реализации товара от своего имени компания-комиссионер выставляет счета-фактуры покупателям и направляет копии документов комитенту-плательщику НДС. Комитент на основе переданных ему копий выписывает компании счета-фактуры. Компания регистрирует выставленные и полученные счета-фактуры в соответствующем журнале учета. За совершенные операции комиссионер обязан отчитаться перед налоговыми органами. Форма представления отчетности зависит от того, является ли дополнительно компания налоговым агентом по НДС.

Если комиссионер не признается налоговым агентом по НДС, то он направляет в налоговые органы только журнал выставленных и полученных счетов-фактур. В противном случае комиссионер обязан представить журнал выставленных и полученных счетов-фактур в составе налоговой декларации, соответственно, в разделах 10 и 11.

Компания исполняет обязанности налогового агента при аренде муниципального имущества. В качестве налогового агента компания удерживает НДС с арендных доходов муниципалитета и перечисляет налог в бюджет. Сумму исчисленного налога компания отражает в разделе 2. Кроме того, компания заполняет раздел 9, в котором указывает сведения о выставленных в связи с арендой муниципального имущества счетах-фактурах.

Компания – плательщик УСН выставила счет-фактуру с выделенным НДС

Титульный лист + Раздел 1 + Раздел 12

Если компания, не признаваемая плательщиком НДС, выставляет счет-фактуру с выделенным НДС, она должна уплатить этот НДС в бюджет и представить налоговую декларацию в электронном виде. В этом случае декларация включает всего два раздела – раздел 1, где указывается сумма исчисленного налога, и раздел 12, в котором отражаются сведения из выставленного счета-фактуры.

Как следует из ст.88 НК РФ, на проведение камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговым органам отводится два месяца. Если за это время налоговые органы обнаружат признаки возможного нарушения налогового законодательства, они могут продлить камеральную проверку еще на один месяц. В случае принятия решения об увеличении срока проверки налоговые органы обязаны известить об этом налогоплательщика.

Специальный срок – шесть месяцев установлен в отношении проведения проверки налоговых деклараций иностранных компаний, которые оказывают электронные услуги, перечисленные в ст.174.2 НК РФ.

Между тем, иногда налоговые органы могут завершить камеральную проверку декларации, в которой заявлен налог к возмещению, значительно раньше – в течение месяца. Такое ускоренное проведение проверки возможно только в отношении добросовестных налогоплательщиков, которые соответствуют определенным критериям, указанным в письме ФНС №ЕД-20-15/129 от 06.10.2020.

В соответствии со ст.176.1 НК РФ сумма возмещения ограничивается совокупной суммой налогов и страховых взносов, уплаченных за год, предшествующий году подачи заявления о возмещении. В указанную сумму не включаются суммы налогов, перечисленных в качестве налогового агента и в связи с перемещением товаров через российскую границу. Налоговым агентом налогоплательщик может быть по НДФЛ, НДС и налогу на прибыль. При ввозе товаров на территорию РФ уплачиваются НДС и акцизы.

Согласно Письму ФНС России №ЕА-4-15/3971@ от 01.04.2022 в расчет предельной величины, помимо непосредственно уплаченных сумм налогов и взносов, включаются также суммы НДС и акцизов, зачтенные в счет уплаты других налогов и взносов в году, предшествующему году подачи заявления о возмещении.

Ст.176.1 НК РФ не уточняет, все ли страховые взносы имеются в виду или только страховые взносы, администрируемые налоговой службой. Полагаем, что взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, уплачиваемые в Фонд социального страхования, также учитываются при расчете совокупной суммы, так как согласно ст.3 НК РФ все неясности, сомнения и противоречия в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика. Кроме того, в приведенном письме ФНС взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не указаны в числе сумм, не участвующих в расчете предельной величины.

Если в течение года сумма НДС, заявленная к возмещению по специальным правилам для 2022-2023 гг., превысит сумму налогов и взносов, уплаченных за предыдущий год, то на сумму превышения потребуется гарантия или поручительство.