МСФО (IAS) 16
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

Являются ли вышеперечисленные объекты активами?

Да, за исключением станка, от которого не ожидается более никаких экономических выгод – он не годен к эксплуатации и его невозможно продать.

Все остальные объекты контролируются организацией в результате прошлых событий (покупки или строительства) и приносят заводу экономические выгоды в той или иной форме:

система пожаротушения способствует безопасности производства

земельный участок служит для размещения имущества завода

склад, сдаваемый в аренду, обеспечивает поступление денежных средств от арендаторов

в здании заводоуправления располагается персонал, который осуществляет управление бизнесом, генерирующим денежные потоки

Отвечают ли эти активы определению основных средств?

Да. Они материальны и, предположительно, используются не один год. Несмотря на то, что система пожаротушения прямо не участвует в производственном процессе, без нее завод не мог бы производить и продавать химическую продукцию. Назначение земли многофункционально, здание заводоуправления служит для административных целей, здание склада предназначено для сдачи в аренду.

Складское помещение, хотя и удовлетворяет определению основных средств, тем не менее не признается объектом основных средств, так как его учет регулирует МСФО (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость. Здание склада, сдаваемое в операционную аренду, является недвижимостью, используемой для получения арендных платежей, и учитывается как инвестиционное имущество.

Являются ли вышеперечисленные объекты активами?

Да - все они приобретены компанией в прошлом и используются ей по своему усмотрению в целях получения выручки от продажи автомобилей и оказания сопутствующих услуг.

Отвечают ли эти активы определению основных средств?

Автомобили, выставленные в торговом зале, предназначены для продажи и не могут быть признаны основными средствами. Кроме того, их реализация, скорей всего, произойдет в течение одного года. Для компании это запасы.

Автомобили, используемые торговыми агентами, и торговое оборудование участвуют в процессе поставки товаров. Ремонтное оборудование и производственный инвентарь предназначены для оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту. Однако срок использования ремонтного оборудования не превышает один год, поэтому оно классифицируется как запасы и единовременно списывается при поступлении в эксплуатацию.

Являются ли вышеперечисленные объекты активами?

Да, за исключением офиса, арендуемого на правах операционной аренды. Условия договора не предусматривают передачу всех рисков и выгод, связанных с арендованным помещением, и арендатор не может по своему усмотрению распоряжаться офисом. Так как контроль отсутствует, то арендованное помещение не является активом компании.

Все остальные объекты контролируются компанией и прямо или косвенно способствуют притоку денежных средств к организации. Компьютерная техника - это основной рабочий инструмент аудиторов. Служебный автомобиль используется при выездах к заказчикам. Несомненно, аудиторская компания способна извлечь выгоду и из списков клиентов.

Отвечают ли эти активы определению основных средств?

Не все оставшиеся объекты материальны. База данных, хранящаяся на компакт-диске, относится к нематериальным активам, поскольку стоимость физического носителя совершенно незначительна по сравнению со стоимостью данных, которые он содержит. Учет нематериальных активов находится в ведении МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы.

Компьютерная техника и служебный автомобиль используются компанией при предоставлении аудиторских услуг и для административных целей. Срок полезного использования этих активов, как правило, превышает один год. Следовательно, эти объекты признаются основными средствами.

Являются ли вышеперечисленные объекты активами?

Всеми объектами банк волен распоряжаться по своему усмотрению, все они так или иначе способны принести экономическую выгоду, а значит, являются активами банка.

Отвечают ли эти активы определению основных средств?

Контрольно-кассовая техника и бронированный автомобиль в сочетании с другими основными средствами участвуют в процессе предоставления финансовых услуг предположительно не один год. Здание отделения банка, предназначенное для продажи, исключается из состава основных средств, так как будущие денежные потоки связаны не с его дальнейшим использованием, а с продажей. В целях МСФО оно классифицируется в активы, предназначенные для продажи, учет которых регулирует МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность.

Золотые слитки удерживаются банком в целях увеличения их стоимости, сохранения капитала или, например, реализации клиентам, но не предназначены для использования в производстве, поставках, оказании услуг, для сдачи в аренду или для административных целей, и поэтому не могут быть признаны основными средствами.

Земельный участок, поступивший в собственность банка, также не является основным средством в силу следующих причин. Его назначение пока не ясно, скорее всего, он будет продан, чтобы покрыть долги заемщика, а может, будет удерживаться банком в целях прироста его рыночной стоимости. Подобный актив находится в сфере применения МСФО (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость и учитывается как инвестиционная недвижимость.

Некоторые активы, отвечающие определению основных средств, как, н-р, биологические активы, предназначенные для сельскохозяйственной деятельности, прямо исключаются из сферы применения МСФО (IAS) 16 Основные средства. Однако это исключение не относится к многолетним плодовым культурам, коими являются яблони. При этом стандарт разделяет плодовые деревья и поспевающую на них продукцию. Учет яблок на деревьях регулирует МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство.

Земля, занятая фруктовыми деревьями, также классифицируется как основное средство. Земля не является ни животным, ни растением, а значит, это не биологический актив.

Малоценные стеллажи для хранения яблок признаются основными средствами. В МСФО для признания объекта в составе основных средств не используется стоимостной критерий. Стеллажи могут быть классифицированы в целом как одна статья основных средств. Если общая стоимость стеллажей несущественна, нет необходимости учитывать их как основные средства.

Критерии признания основного средства обычно выполняются, когда объект впервые удовлетворяет определению актива организации.

В МСФО для признания объекта в составе основных средств не используется стоимостной критерий. На практике многие предприятия используют критерий минимальной стоимости при капитализации активов, принимая при этом во внимание критерий существенности.

Объект признается в качестве основного средства, если от его использования ожидается приток будущих экономических выгод и его себестоимость можно надежно оценить. МСФО (IAS) 16 Основные средства не содержит положений относительно включения в состав основных средств первоначальных затрат в связи с арендованными основными средствами. Поэтому при оценке возможности капитализации указанных расходов определяющим является вопрос об экономической целесообразности данных вложений.

Осуществление затрат на ремонт и оформление внутренних помещений в установленном стиле можно считать частью маркетинговой политики торговой компании, основной целью которой является максимизация прибыли и расширение доли потребительского рынка. Указанные расходы могут быть капитализированы как расходы на доведение объекта до состояния, необходимого для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, и отражены в составе основных средств компании с последующей амортизацией в течение срока аренды данной торговой площади.

Затраты, не существенные для финансовой отчетности компании, относятся на прибыли и убытки текущего периода.

Компания покупает новый автомобиль. Срок его экономической службы 8 лет. Компания продает старый и покупает новый автомобиль каждые 4 года, не дожидаясь выхода автомобиля из эксплуатации. Остаточная или, иначе, ликвидационная стоимость автомобиля оценивается как стоимость подержанной машины с 4-летним сроком эксплуатации на дату оценки.

Амортизируемая стоимость – это стоимость основного средства, которая будет перенесена на расходы путем амортизации в процессе его использования в производстве, поставках, аренде, управлении, а не продажи. Поэтому остаточная стоимость, по которой предприятие планирует реализовать основное средство по окончании срока полезного использования, не включается в амортизируемую величину.

Для земли, за некоторым исключением, амортизируемая стоимость равна 0, так как земля не амортизируется. В процессе использования потребительские свойства земли не меняются, она физически не истощается и теоретически может быть продана за ту же цену при ликвидации предприятия.

Балансовая стоимость
= Амортизируемая стоимость + Ликвидационная стоимость
= (Первоначальная стоимость – Амортизация – Убыток от обесценения – Ликвидационная стоимость) + Ликвидационная стоимость
= Первоначальная стоимость – Амортизация – Убыток от обесценения

Справедливой стоимостью является, как правило, рыночная стоимость. Если информация о рыночной стоимости отсутствует в связи с тем, что активы имеют узкоспециализированный характер или их продажа осуществляется крайне редко, то допускается оценивать справедливую стоимость с помощью затратного метода или метода доходов. В этом случае справедливая стоимость равна:

при затратном методе – сумме, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены производительной способности актива;

при доходном методе – дисконтированной сумме будущих денежных потоков, которые будут созданы активом.

Справедливая стоимость – цена выхода или, иначе, цена, которая была бы получена предприятием при продаже основного средства, а не передана при его покупке.

Принципам оценки справедливой стоимости посвящен отдельный стандарт МСФО (IFRS) 13 Справедливая стоимость.

Компания может продать основное средство или использовать его дальше, в зависимости от того, что ей выгоднее. Чистая цена реализации равна сумме денежных средств, которую компания могла бы получить немедленно от продажи основного средства с учетом всех затрат по сделке. Стоимость использования определяется как сумма денежных средств, которую компания рассчитывает получить от использования основного средства, с учетом временной стоимости денег.

Что больше – чистая цена продажи или стоимость использования?

Если чистая цена продажи, то возмещаемая стоимость = чистой цене продажи.
Если стоимость использования, то возмещаемая стоимость = стоимости использования.
Если чистую цену продажи определить невозможно, то возмещаемая стоимость = стоимости использования.

Вопросы оценки возмещаемой стоимости актива рассматривает МСФО (IAS) 36 Обесценение активов.

Справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия.

При срочной продаже основного средства, н-р, в целях покрытия дефицита денежных средств, его стоимость не является справедливой, так как продавец действует под давлением обстоятельств. Предприятие было вынуждено срочно продать оборудование, что покрыть временный дефицит денежных средств, и действовало не на добровольной основе. В ином случае оборудование было бы продано тому покупателю, который бы предложил за него самую высокую цену.

Сроком полезного использования является период, в течение которого владелец актива будет получать экономические выгоды от его использования, и который не обязательно равен потенциальному сроку экономической службы актива.

Например, автомобили могут эксплуатироваться 10 лет, но, в соответствии с политикой компании, все машины подлежат замене через 3 года использования. Срок полезного использования = 3 года.

Или, прежде чем автомобиль придет в негодность, он может проехать 30000 км. Но компания меняет автомобили, когда пробег достигнет 10000 км. Срок полезного использования = 10000 км.

Срок полезного использования не всегда равен сроку экономической службы актива. Н-р, компания внесла неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые были признаны отдельной единицей учета основных средств. Срок их полезного использования будет ограничен сроком аренды, несмотря на то, что срок их экономической службы намного больше.

Срок полезного использования и срок экономической службы могут совпадать, если организация намеревается использовать объект основных средств до тех пор, пока он не придет в негодность.

Срок полезного использования может устанавливаться не только в месяцах и годах, но и в количественных единицах измерения, таких как тонны, штуки, километры и т.д.

Сроком полезного использования является период, в течение которого предприятие предполагает использовать основное средство, а не экономический срок его службы. По окончании договора аренды здание склада вместе с системой теплоснабжения переходит к собственнику, компания не может далее контролировать основное средство. Срок полезного использования системы теплоснабжения будет ограничен сроком аренды склада, в котором она расположена.

Существует практическая проблема в отражении большого количества малоценных основных средств на пообъектной основе: такие активы сложно контролировать, возникают трудности с начислением амортизации. МСФО (IAS) 16 Основные средства предлагает группировать такие объекты и затем применять требования по учету основных средств к стоимости такой группы в целом.

На практике многие предприятия используют критерий минимальной стоимости при капитализации активов, принимая при этом во внимание критерий существенности. В этом случае малоценные основные средства учитываются как запасы и списываются полностью в момент их отпуска в эксплуатацию.

В первоначальную стоимость автомобиля включаются все затраты, непосредственно связанные с его покупкой и подготовкой к использованию. НДС, включенный в цену покупки, учитывается в первоначальной стоимости фургона, так как этот налог не возмещается из бюджета в силу того, что компания не признается налогоплательщиком по НДС. Все прочие расходы – замена двигателя, проведение техосмотра и приобретение страховки, регистрация в ГИБДД – являются необходимым условием начала эксплуатации фургона.

Специальное программное обеспечение - это неотъемлемая часть станка, поэтому стоимость программы включается в первоначальную стоимость основного средства. Расходы на обучение сотрудников не капитализируются, так как не являются необходимыми для подготовки оборудования к эксплуатации.

Командировочные расходы являются расходами текущего периода, поскольку не связаны напрямую с приобретением данного оборудования.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 Финансовые инструменты услуги банка по оформлению кредита относятся на уменьшение стоимости финансового обязательства.

В первоначальную стоимость основного средства, созданного своими силами, включаются все затраты, непосредственно связанные с его строительством и подготовкой к использованию.

Не включаются:

затраты на открытие нового производственного комплекса и затраты на переезд персонала к месту работы как никак не влияющие на процесс подготовки объекта основных средств к эксплуатации;

сверхнормативные трудовые затраты, появившиеся по причине вынужденного простоя, который возник из-за нарушения графика строительных работ.

Эти затраты относятся на расходы периода, в котором они возникли.

Затраты по займам капитализируются, если строительство основного средства и подготовка его к эксплуатации требует длительного времени.

В первоначальную стоимость завода включаются все затраты, непосредственно связанные с его строительством и подготовкой к использованию. Не относятся к таковым:

расходы на приобретение сырья, поскольку это запасы, которые будут использованы в процессе производства готовой продукции

распределенная часть общих накладных затрат, так как эти расходы связаны с общим управлением организацией и возникли без связи со строительством

сверхнормативные материальные затраты, появившиеся по причине несоблюдения технологических норм, потерь, краж и связанные не с процессом строительства, а с его плохой подготовкой и организацией

затраты на охрану автомобилей как расходы по побочным операциям

Эти затраты признаются расходами периода и не капитализируются.

Резерв на восстановление земельного участка подразделяется на два компонента:

1. Резерв на устранение ущерба, нанесенного при подготовке участка к эксплуатации (процесс создания основных средств)
2. Резерв на устранение ущерба, нанесенного процессом добычи полезных ископаемых (процесс создания запасов)

Если основное средство приобретено с отсрочкой платежа, условия которого отличаются от обычных условий кредитования, то его стоимость включает эквивалент цены основного средства при немедленной оплате на дату признания и процентные расходы.

МСФО (IAS) 16 Основные средства не разрешает капитализацию процентных расходов по кредиту в первоначальной стоимости основного средства, поэтому они относятся на финансовые расходы в течение периода отсрочки платежа.

Все прочие расходы капитализируются, так как связаны с доведением помещения склада до состояния, необходимого для эксплуатации.

Расходы на наем и перемещение персонала не связаны с подготовкой шахты к эксплуатации и поэтому не капитализируются. Восстановление участка является необходимым условием строительства объекта. Примерная стоимость работ включается в первоначальную стоимость шахты в дисконтированной оценке.

Себестоимость здания включает только прямые расходы, связанные непосредственно с его строительством и подготовкой к эксплуатации. Не капитализируются расходы на открытие центра, общехозяйственные расходы и сверхнормативные расходы материалов.

Капитализация затрат прекращается в момент фактического завершения создания актива. По этой причине не включаются в первоначальную стоимость объекта:

затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;

первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;

затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности предприятия.

Себестоимость торгового центра включает прямые расходы, связанные непосредственно с его строительством и подготовкой к эксплуатации, и процентные расходы.

Капитализация затрат по займам начинается 01.10.2014 и заканчивается 31.05.2015. Сумма начисленных процентов уменьшается на инвестиционный доход, полученный от размещения временно свободных заемных средств.

Не капитализируются непредусмотренные сметой дополнительные расходы на продление аренды крана из-за остановки строительства и расходы на оплату труда строителей в период простоя. Затраты на содержание здания после окончания строительства относятся на расходы периода.

Затраты на объединение помещений и оформление их в соответствии с фирменным стилем компании капитализируются в качестве основного средства и амортизируются в течение срока аренды.

На дату признания основного средства у компании существует юридическое обязательство – арендатор обязан сдать помещения арендодателю в заранее оговоренном состоянии. Так как влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва на восстановление оценивается как приведенная стоимость ожидаемых затрат на урегулирование обязательства. Затраты на восстановление прибавляются к первоначальной стоимости соответствующего актива, одновременно в учете признается долгосрочное оценочное обязательство. Его дальнейший учет осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы.

Все компьютеры ввиду их небольшой стоимости можно учитывать как один объект основных средств «Компьютеры ПКО» и применять требования МСФО (IAS) 16 Основные средства к стоимости группы в целом.

В первоначальную стоимость основного средства, помимо затрат по покупку компьютеров, их доставку и установку, включается также стоимость операционной системы, так как компьютеры не могут без нее функционировать.

Остальные программы не являются неотъемлемой частью оргтехники и должны либо учитываться как нематериальные активы – AutoCad, либо списываться единовременно на расходы текущего периода – антивирус (срок полезного использования не превышает один год).

В первоначальную стоимость основного средства не включаются следующие расходы:

арендные платежи - расходы по операционной аренде, компания обязана вернуть участок в первоначальном виде по истечении срока договора
неустойки - расходы, связанные с нарушением платежной дисциплины
расходы на обучение сотрудников - административные затраты
приобретение тары и упаковочных материалов - запасы, которые будут потреблены в процессе производства
торжественное открытие и презентация - расходы на развитие бизнеса
первоначальные операционные убытки - понесены в период эксплуатации основного средства

Операция практически всегда имеет коммерческое содержание, если обмениваемые активы разнородны, отличаются по своему характеру и назначению. Проверка на коммерческое содержание сделки требуется в случае, если компания получает взамен аналогичный актив.

При обмене здания, использовавшегося в инвестиционных целях, компания меняет получение арендных платежей на здание, которое приносит денежные потоки в составе бизнес-единицы, частью которой оно является. Конфигурация денежных потоков по полученному активу отличается от конфигурации денежных потоков по переданному активу, что, как следствие, оказывает видимый эффект на экономические показатели компании. Коммерческое содержание сделки налицо.

В сделке обмена аналогичными земельными участками, находящимися в одном регионе, наличие коммерческого содержания не является столь очевидным. Однако если бы один земельный участок был бы готов к продаже без всяких условий, а на второй установлены определенные ограничения, то риск, сроки и размер денежных потоков в отношении обмениваемых активов имели бы определенные различия, и вероятно, что операция обмена удовлетворяла бы условиям (a) и (b). Однако такая сделка вряд ли прошла бы проверку на существенность различий в соответствии с условием (c).

В данном случае приобретение оборудования производится в обмен на сочетание монетарных (деньги) и немонетарных (услуги) активов. Себестоимость оборудования равна сумме справедливой стоимости оказанных услуг и уплаченных дополнительно денежных средств.

Требования других стандартов в отношении оценки себестоимости или первоначальной стоимости основных средств могут отличаться от требований МСФО (IAS) 16 Основные средства. Так, МСФО (IAS) 17 Аренда предусматривают собственные правила оценки основных средств при их признании, в соответствие с которыми себестоимость основного средства, полученного по договору финансовой аренды, равна или справедливой стоимости, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей, в зависимости от того, какое из значений ниже.

Согласно МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнеса все идентифицируемые активы, приобретенные при объединении бизнеса, в том числе основные средства, оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

МСФО (IFRS) 2 Выплаты, основанные на акциях устанавливает, что для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале оценивается непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда эта справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Если предприятие не может надежно оценить справедливую стоимость полученных основных средств, оно должно оценивать их стоимость и соответствующее увеличение в капитале косвенно, т.е. на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.

В соответствии с МСФО (IAS) 20 Государственные субсидии при безвозмездной передаче немонетарных активов, например, земли или других ресурсов, используемых предприятием, их первоначальная оценка производится либо по справедливой, либо по номинальной стоимости.

Тепличный комплекс включает следующие компоненты:

1. Земельный участок, срок полезного использования не ограничен, себестоимость 40000ДЕ
2. Система контроля, срок полезного использования 10 лет, себестоимость 45000ДЕ
3. Почвогрунт, срок полезного использования 2 года, себестоимость 8000ДЕ
4. Хозяйственный инвентарь, срок полезного использования 3 года, себестоимость 3000ДЕ
5. Прочие не выделяемые отдельно компоненты, срок полезного использования 30 лет, себестоимость 213000ДЕ

Так как компания А контролирует компанию Б, то компания А – материнская, а компания Б – дочерняя компания. В соответствии с МСФО (IFRS) 10 Консолидированная отчетность при составлении консолидированной отчетности группы активы материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как активы единого субъекта экономической деятельности, т.е. складываются построчно.

Поскольку идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства при объединении компаний оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения, то при составлении консолидированного отчета необходимо балансовую стоимость основных средств дочерней компании увеличить на разницу между справедливой и балансовой стоимостью на дату приобретения (+14016ДЕ) за вычетом дополнительной амортизации, начисленной в период между датой приобретения и отчетной датой (-2628ДЕ).

В соответствии с учетной политикой компании в момент признания оборудования в качестве основных средств предоставленная субсидия относится на уменьшение его первоначальной стоимости и в дальнейшем списывается в течение срока полезного использования оборудования в составе амортизационных начислений.

МСФО (IAS) 20 Государственные субсидии предлагает и альтернативный вариант – это отражение субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые постепенно относятся на прибыли и убытки в течение срока полезного использования актива.

Чтобы исключить возможность манипуляций с отчетностью, МСФО (IAS) 16 Основные средства не разрешает выбор модели учета для отдельных основных средств вне принадлежности их к классу основных средств.

Чтобы определить, должна ли земля для захоронения отходов классифицироваться отдельно от земли под зданием склада, необходимо рассмотреть природу и способ использования этих активов в рамках бизнеса завода. Земля для захоронения отходов представляет собой другой класс основных средств, нежели земля под зданием цеха, так как она отличается по своему функциональному назначению и к тому же имеет ограниченный срок полезного использования.

В следующем случае требуется суждение – можно сказать, что обе АСУ (автоматизированные системы управления) вносят свой вклад в одну и ту же общую цель бизнеса завода – получение прибыли. Однако способы их использования для достижения этой цели различаются. АСУ производственного цеха координирует процесс производства, а АСУ заводоуправления участвует в управлении организацией, и поэтому это разные классы ОС.

То же самое можно сказать и в отношении производственного оборудования и трубопроводов. Назначение оборудования – производство продукции, трубопроводов – обеспечение производства ресурсами – паром, водой, азотом и т.д. Кроме того, производственное оборудование в отличие от трубопроводов относится к движимому имуществу.

Железнодорожные пути и автомобильные дороги используются со схожей целью и имеют схожий характер, вследствие чего они, скорее всего, будут представляться как один класс основных средств (н-р, дороги), в рамках которого могут быть выделены соответствующие подклассы.

При вынесении подобных суждений относительно классификации необходимо также принимать во внимание существенность балансовой стоимости основных средств.

Независимо от использования той или иной модели учета в момент признания основных средств их оценка производится по первоначальной стоимости (себестоимости). Если в дальнейшем учет основных средств ведется по переоцененной стоимости, то первоначальная стоимость сразу же может быть пересмотрена в сторону увеличения, если на дату признания объекта его справедливая стоимость больше себестоимости. Прирост стоимости от переоценки относится на капитал.

В отношении убытков от обесценения действуют различные правила. Убыток от обесценения переоцененного основного средства сначала используется для уменьшения ранее признанного прироста стоимости от переоценки этого актива и только сумма превышения убытка от обесценения над приростом стоимости признается в отчете о прибылях и убытках. В случае использования модели учета по фактическим затратам весь убыток от обесценения относится на прибыли и убытки отчетного периода.

В случае, если справедливая стоимость актива, учитываемого по модели переоценки, не растет, то его балансовая стоимость, ничем не отличается от балансовой стоимости, рассчитанной с использованием модели по фактическим затратам.

По мере эксплуатации основных средств их историческая стоимость все более отклоняется от реальной стоимости, что отрицательно сказывается на качестве финансовой отчетности. Особенно резко это проявляется в периоды, когда наблюдаются высокие темпы инфляции. Оценка основных средств по справедливой стоимости может обеспечить пользователей информацией, которая более значима, нежели оценка, основанная на их первоначальной стоимости.

Переоценка основных средств может существенно повлиять на стоимость чистых активов предприятия и значительно увеличить этот показатель, что, конечно же, будет положительно расценено существующими и потенциальными инвесторами и заимодавцами.

Результаты переоценки не учитываются при расчете текущего налога на прибыль.

Если ранее в отношении переоцененного имущества не был признан прирост стоимости, то весь убыток от обесценения, как и в случае применения модели по фактическим затратам, списывается на убыток отчетного периода.

МСФО (IAS) 16 Основные средства не содержит требования о привлечении профессиональных оценщиков для проведения переоценки основных средств. Предприятие может оценить справедливую стоимость основных средств как своими силами, так и с помощью независимых компаний.

В себестоимость участка не включаются услуги оценщика, т.к. они не являются необходимыми для приведения основного средства к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства.

Сумма накопленного ранее прироста от переоценки превышает сумму снижения справедливой стоимости земли, поэтому весь убыток от обесценения списывается за счет резерва переоценки.

Сумма убытка от обесценения превышает сумму накопленного ранее резерва переоценки, поэтому сначала уменьшение балансовой стоимости основных средств производится за счет резерва, а затем – за счет финансового результата отчетного периода.

Так как балансовая стоимость земли в результате переоценки увеличивается, восстанавливается убыток от обесценения; остаток прироста стоимости от переоценки относится на капитал.

И модель учета по переоцененной стоимости, и модель учета по справедливой стоимости подразумевают оценку балансовой стоимости активов на отчетную дату по справедливой стоимости. Оценка справедливой стоимости основных средств и инвестиционного имущества основывается на одних и тех же принципах, изложенных в МСФО (IFRS) 13 Справедливая стоимость.

Модель учета инвестиционного имущества по справедливой стоимости позволяет отказаться от начисления амортизации, так как любые изменения в справедливой стоимости и так признаются в составе прибылей и убытков. Поэтому объекты инвестиционного имущества, учитываемые по справедливой стоимости, не подлежат амортизации.

Изменение справедливой стоимости основного средства – модель учета по переоцененной стоимости:

Изменение справедливой стоимости инвестиционного имущества – модель учета по справедливой стоимости:

Такой же результат можно получить, если не учитывать результаты 1-й переоценки.

Балансовая стоимость основного средства до проведения 2-й переоценки, если бы 1-й переоценки не было:
= 390000 – 390000/15*6 = 234000ДЕ

Прирост стоимости от переоценки в конце 6-го года эксплуатации объекта = 250000 – 234000 = 16000ДЕ

При восстановлении ранее признанного убытка от обесценения по амортизируемому активу необходимо сравнить балансовую стоимость здания перед 2-й переоценкой, если бы ранее не был признан убыток от обесценения, и балансовую стоимость основного средства с учетом восстановленного полностью убытка от обесценения.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 Обесценение активов возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Так как 506000ДЕ > 500000ДЕ, то восстанавливается не вся сумма ранее признанного в прибылях и убытках убытка от обесценения, а только его часть, равная 50 000ДЕ.

Сумма превышения прироста стоимости от переоценки над восстановленной суммой убытка от обесценения относится на капитал.

МСФО (IAS) 16 Основные средства не устанавливает методы амортизации, которые должны применяться в обязательном порядке, а лишь приводит в качестве примеров линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции. В отношении некоторых активов может оказаться целесообразным использование других способов начисления амортизации, н-р, метода суммы чисел лет полезного использования, упомянутого в ПБУ 6/01 Основные средства. Метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

При использовании метода единиц производства продукции стоимость актива списывается пропорционально предполагаемому совокупному выпуску продукции. Если в каком-либо периоде производство продукции увеличивается, то растут и амортизационные отчисления, и наоборот. Если же производство временно приостанавливается по каким-либо причинам (н-р, на время ремонта оборудования), то амортизационные отчисления равны нулю.

Сущность выбора метода амортизации состоит в отражении характера потребления экономических выгод от рассматриваемого актива. Срок полезного использования грузовых автомобилей более тесно связан с интенсивностью их использования и объемом грузоперевозок, чем со временем. В отличие от метода производства единиц продукции линейный метод и метод уменьшаемого остатка не учитывают ни пробег автомобилей, ни степень их загруженности. Таким образом, соотнесение амортизации с частью использованного на данный момент полезного потенциала грузовиков наиболее близко отражает ожидаемый способ их использования компанией. Срок полезного использования может быть установлен, н-р, в тонна-км или км.

Предприятие вправе выбрать любой метод начисления амортизации, если он точно отражает ожидаемую структуру потребления полезного потенциала актива. Нельзя использовать метод начисления амортизации пропорционально выручке, так как он основан на генерировании экономических выгод от осуществления хозяйственной деятельности в рамках бизнеса компании, частью которого является актив, а не на потреблении экономических выгод, заключенных в самом активе.

При начислении амортизации пропорционально производству единиц продукции амортизационные расходы возникают только в ходе производственного процесса. Несмотря на то, что оборудование было готово к эксплуатации в ноябре 2015 г., его амортизация начинается только тогда, когда произведена первая единица продукции, т.е. в январе 2016 г.

Здание цеха готово к эксплуатации в сентябре 2015 г., тогда же начинается начисление амортизации. При использовании линейного метода амортизационные отчисления за каждый месяц одинаковы и равны 86975/245 = 355ДЕ.

За 1 квартал 2016 г. амортизация составит 355*3 = 1065ДЕ.

Метод уменьшаемого остатка относится к методам ускоренной амортизации, основанным на течении времени. При использовании ускоренной амортизации относительно большие суммы амортизации приходятся на первые годы эксплуатации основных средств и меньшие - на последующие. При этом учитывается, что:

многие виды основных средств более эффективны, когда они новые, и поэтому предоставляют услуги более высокого качества в начале эксплуатации

развитие технологий приводит к тому, что ценность услуг некоторого оборудования стремительно уменьшается. Новые изобретения и товары приводят к устареванию оборудования, приобретенного ранее, и вызывают необходимость более скорой замены оборудования, чем, если бы технологии изменялись медленнее

в более поздние периоды расходы на ремонт основного средства, скорей всего, выше, чем в более ранние периоды, что делает общую сумму амортизационных расходов и расходов на ремонт довольно постоянной величиной с течением времени

При использовании метода уменьшаемого остатка амортизация рассчитывается путем умножения фиксированной нормы амортизации на балансовую стоимость (уменьшаемый остаток) основного средства на конец предыдущего года.

Обратите внимание!

Расчетная ликвидационная стоимость при расчете амортизации по методу уменьшаемого остатка не учитывается, за исключением года, в котором размер амортизации ограничен суммой, которую необходимо вычесть из балансовой стоимости для приведения ее к расчетной ликвидационной (см. следующий тест).

Как было уже упомянуто выше (см. предыдущий тест), расчетная ликвидационная стоимость при расчете амортизации по методу уменьшаемого остатка не учитывается, за исключением года, в котором размер амортизации ограничен суммой, которую необходимо вычесть из балансовой стоимости для приведения ее к расчетной ликвидационной. Если бы амортизация в 5-м году эксплуатации была бы начислена в полной сумме, то балансовая стоимость здания на начало 6-го года эксплуатации была бы ниже его ликвидационной стоимости, что недопустимо. Поэтому амортизация за 5-й год эксплуатации начисляется в размере разницы между балансовой стоимостью здания на начало года и его ликвидационной стоимостью. В оставшиеся годы срок полезного использования основного средства амортизационные начисления равны 0.

Начисление амортизации начинается, когда оборудование готово к эксплуатации. Амортизация не приостанавливается на период забастовки и проведения ремонтных работ. Начисление амортизации прекращается, когда оборудование переводится в активы, предназначенные для продажи. Таким образом, в 2014 году амортизация начисляется только за январь.

Сумма амортизации, начисленная за время работы эскаватора для собственных нужд компании, является частью себестоимости строящегося здания склада компании и поэтому капитализируется. Прочая амортизация признается в составе прибыли и убытка отчетного периода.

Метод суммы чисел лет полезного использования, как и метод уменьшающегося остатка, относится к методам ускоренной амортизации, но, в отличие от последнего, в нем учитывается срок полезного использования и поэтому он легче к применению, если объект имеет ликвидационную стоимость. В первый год будет начислено 12/78 стоимости актива, во второй – 11/78, в третий – 10/78 и т.д.

Земельные участки, отводимые под отходы, имеют конечный срок полезного использования и амортизируются в обычном порядке. Земля под зданием и прилегающей территорией не ограничена сроком службы завода, так как не теряет своих потребительских качеств и теоретически может быть продана при ликвидации предприятия не меньше, чем за ту же цену, что и приобретена.

При применении метода уменьшаемого остатка не учитывается остаточная стоимость за исключением года, в котором размер амортизации ограничен суммой, которую необходимо вычесть из балансовой стоимости для приведения ее к расчетной ликвидационной.

Помещение готово к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства 01.05.2015. Это дата начала амортизации.

Затраты на проведение капитального ремонта помещения и стоимость восстановительных работ в дисконтированной оценке капитализируются как единая единица учета основного средства со сроком полезного использования, равного сроку аренды за минусом 3 месяцев на проведение капитального ремонта (февраль – апрель 2015).

Оценки и суждения необходимы, если при принятии основного средства к учету в соответствии с МСФО требуется решить ряд вопросов, н-р:

ликвидационная стоимость – будет ли равной нулю или нет, если нет - на каком рынке актив будет продан, какой степени изношенности?

компонентный учет – какие выделить компоненты и какова их первоначальная стоимость?

Срок полезного использования – единицы продукции или единицы времени? использование основного средства до конца срока его экономической службы или продажа до истечения срока годности?

метод амортизации – линейный? уменьшаемого остатка? иной?

Оценки и суждения не требуются, если МСФО не предоставляет выбор и заявляет об обязательности исполнения того или иного положения. Одним из таких требований является точное соответствие даты начала амортизации основного средства дате его готовности к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства.

После проведения капитального ремонта увеличивается срок полезного использования основного средства, растет производительность, уменьшается стоимость текущих ремонтов и т.д. – т.е. получение экономических выгод налицо. Первоначальную стоимость работ, как правило, можно надежно оценить.

Недоамортизированная стоимость предыдущего ремонта списывается на расходы периода.

Последующие затраты капитализируются, если удовлетворяют критериям признания основного средства – получение будущих экономических выгод и надежная оценка.

При проведении текущего обслуживания и ремонта самолет поддерживается в рабочем состоянии, его первоначальные базовые характеристики не меняются, т.е. получаемые экономические выгоды практически не меняются.

В результате замены авиадвигателя увеличивается приток денежных средств от использования самолета, так как продлевается его срок полезного использования, снижаются затраты на техническое обслуживание и т.д.

Масштабные технические осмотры являются необходимым условием для дальнейшей эксплуатации самолета. Другими словами, приток экономических выгод от его использования в будущем невозможен без проведения таких проверок.

И стоимость замены авиадвигателя, и стоимость масштабного ремонта, без сомнения, поддаются надежной оценке.

Компонент, как и объект основных средств в целом, амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды. Таким образом, один компонент основного средства может амортизироваться по методу единиц производства, другой – по методу уменьшаемого остатка, а оставшиеся невыделенными прочие компоненты основного средства – по линейному методу. Тоже самое справедливо и для срока полезного использования, и для ликвидационной стоимости.

Как правило, при замене компонента балансовая стоимость основного средства увеличивается на разницу между первоначальной стоимостью нового компонента и балансовой стоимостью заменяемого компонента.

Балансовая стоимость заменяемого компонента списывается в любом случае. При этом, если учетная информация о первоначальной стоимости заменяемого компонента отсутствует, то компания может, н-р, использовать цены поставщика, действовавшие в момент постановки основного средства на баланс, либо стоимость нового компонента, скорректированную с учетом инфляции, либо любые другие данные, позволяющие достоверно оценить балансовую стоимость заменяемого компонента.

Единица оценки амортизации обычно не требует от компании дробления статьи основных средств на десятки компонентов. Руководство использует свое суждение, чтобы определить, когда эффект разделения является существенным – н-р, когда сроки полезного использования частей объекта отличаются друг от друга, используются различные методы амортизации или стоимость составного элемента составляет значительную величину относительно стоимости всего объекта.

Находящиеся в здании лифты, системы отопления, водоснабжения и канализации имеют одинаковые сроки полезного использования. Однако лифты в отличие от систем инженерно-технического обеспечения амортизируются ускоренным методом и должны учитываться обособленно для целей расчета амортизации. Системы отопления, водоснабжения и канализации могут быть объединены и рассмотрены как отдельный компонент.

Как показывает нижеследующий расчет, система пожарной безопасности составляет незначительную величину в стоимости всего объекта:
Первоначальная стоимость здания = 43000 + 25000 + 28000 + 800 + 33000 + 14000 + 106000 = 249800ДЕ
Доля стоимости отдельного компонента в стоимости всего здания:

лифты: 17,21%
система отопления: 10,00%
система водоснабжения и канализации: 11,21%
система пожарной безопасности: 0,32%
крыша: 13,21%
экспертиза промышленной безопасности: 5,60%
корпус здания и прочие неидентифицируемые компоненты: 42,83%

Прочие компоненты различаются по срокам полезного использования и должны амортизироваться по отдельности.

Таким образом, для целей расчета амортизации целесообразно выделить 5 компонентов:

Лифты: СПИ 10 лет, метод уменьшаемого остатка, первоначальная стоимость 43000ДЕ
Системы инженерно-технического обеспечения: СПИ 10 лет, линейный метод, первоначальная стоимость 53800ДЕ
Крыша: СПИ 15 лет, линейный метод, первоначальная стоимость 33000ДЕ
ЭПБ: СПИ 5 лет, линейный метод, первоначальная стоимость 14000ДЕ
Прочие компоненты: СПИ 50 лет, линейный метод, первоначальная стоимость 106000ДЕ

Расходы на измерение угла наклона являются текущими расходами, так как период между проверками не превышает один год. Будущие расходы на проведение ЭПБ выделяются в отдельный компонент и амортизируются на протяжении последующих пяти лет. Оставшаяся стоимость дымовой трубы списывается равными долями в течение 40 лет.

Затраты по проведению ремонта капитализируются, одновременно списывается балансовая стоимость предыдущего ремонта. Кроме того, компонент «Ремонт поддона» увеличивается на стоимость работ по усилению строительных конструкций, так как эти работы соответствуют критериям признания основных средств – это получение экономических выгод в виде продления срока полезного использования компонента «Ремонт поддона» и надежная оценка стоимости работ.

В соответствии с определением, остаточная стоимость основного средства рассчитывается как цена, по которой этот объект может быть реализован в текущий момент времени, но с учетом того, что он находится в том состоянии, в котором будет в конце своего срока полезного использования. На цены оказывают влияние спрос и предложение, инфляция, техническое и моральное устаревание основных средств и многие другие факторы, которые подвержены изменению во времени. Таким образом, МСФО предусматривает пересмотр этого компонента балансовой стоимости не менее одного раза в конце каждого отчетного года.

Изменение учетных оценок – срока полезного использования, остаточной стоимости и метода амортизации – влияет на прибыли и убытки периода, в котором произошло это изменение (даже несмотря на то, что учетные оценки были пересмотрены в конце года).

Если срок полезного использования сократился, то увеличились амортизационные расходы, а если увеличились расходы, то, соответственно, уменьшился финансовый результат.

Изменение учетной оценки на конец отчетного периода в отношении остаточной стоимости основных средств, срока полезного использования и метода амортизации ведет к пересчету амортизации за отчетный период и соответствующей корректировке балансовой стоимости основного средства на отчетную дату.

Пересмотр оценочного обязательства изменяет, с одной стороны, сумму резерва на вывод из эксплуатации, а с другой – балансовую стоимость основного средства на отчетную дату.

Пересмотр бухгалтерских оценок, к которым относятся оценки остаточной стоимости и срока полезного использования, влияет на финансовый результат отчетного периода. Т.е., несмотря на то, что учетные оценки в отношении станка изменились 31.12.2014, пересчитывается амортизация 2014 года и соответственно корректируется балансовая стоимость актива на 31.12.2014.

Пересмотр оценочного обязательства в конце отчетного года не влияет на расчет амортизации отчетного периода в отличие от пересмотра срока полезного использования, ликвидационной стоимости и метода амортизации. Разница между расчетной оценкой оценочного обязательства до и после ее изменения увеличивает или уменьшает балансовую стоимость основного средства на конец отчетного периода.

Пересмотр срока полезного использования влияет на амортизацию того периода, когда произошло это изменение, и амортизацию будущих периодов.

Изменение суммы резерва на ликвидацию объекта обусловлено как пересмотром срока полезного использования, так и уменьшением расчетной стоимости расходов на ликвидацию объекта. Изменение резерва всего -10540ДЕ, в том числе за счет:

увеличения срока полезного использования: 70000*(0,277 – 0,388) = -7770ДЕ
экономии расходов: 0,277*(60000 – 70000) = -2770ДЕ

В соответствии с п.37 МСФО (IAS) 8 Учетная политика изменения в бухгалтерских оценках – сроке полезного использования и расчетной суммы резерва – служат причиной изменения оценочного обязательства на вывод объекта из эксплуатации. Эти изменения влияют только на балансовую стоимость объекта на конец отчетного периода и не отражаются в прибылях и убытках за год, заканчивающийся 30.09.2014.

Обесценение автомобиля в результате аварии, выбытие основного средства, получение страхового возмещения и приобретение нового автомобиля – это отдельные экономические события.

Изменение учетной оценки в отношении срока полезного использования ведет к пересчету амортизации за 2015 г.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Одним из признаков обесценения актива является его физическая порча. Несмотря на то, что фактически обрушение крыши произошло в следующем отчетном периоде, убыток от обесценения здания признается в финансовой отчетности 2015 г., так как на отчетную дату в конструкции бассейна уже существовали дефекты, которые привели к обрушению крыши в феврале 2016 г. (корректирующее событие).

Учет корректирующих событий и не только регулирует МСФО (IAS) 10 События после отчетной даты.

В качестве исключения из установленного МСФО (IAS) 1 Финансовая отчетность принципа представления информации, согласно которому расходы не могут быть зачтены против доходов, МСФО (IAS) 16 Основные средства требует, чтобы доходы и расходы, возникающие вследствие выбытия основных средств, отражались не в валовой сумме, а в нетто-оценке – как чистая прибыль или чистый убыток. Однако это правило действует не для всех организаций, а только для тех, чья деятельность не связана со сдачей основных средств в аренду и их последующей регулярной продажей.

В ходе своей обычной деятельности компания регулярно продает подержанные автомобили, которые она удерживала для сдачи в прокат третьим лицам. Автомобили, прокат которых прекращен, компания переводит в состав запасов по их балансовой стоимости. Поступления от продажи таких подержанных машин отражаются как выручка.

Представление выручки от продаж в валовом виде, а не чистой прибыли или убытка от продажи основных средств, лучше отражает характер обычной деятельности компании. Вероятность того, что выручка от продажи подобных товаров будет снова возникать в сопоставимом размере, как правило, выше, нежели прибыли от продажи основных средств. Как следствие, пользователи финансовой отчетности будут рассматривать данные прибыли и поступления от продажи организацией товаров в ходе своей обычной деятельности не как однократные или нерегулярные случаи выбытия активов.

Продажа здания склада, в отличие от подержанных автомобилей, не является для компании регулярным видом деятельности, поэтому доход от его реализации не классифицируется как выручка, а показывается в чистом виде – за минусом балансовой стоимости здания и расходов на продажу.

Активное использование отеля прекратилось 31.05.2015, но к продаже основное средство было готово только 01.08.2015 и на эту дату отель классифицируется в активы, предназначенные для продажи. Далее учет здания осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность. Начисление амортизации производится с января по июль включительно, так как амортизация не прекращается в случае прекращения активного использования актива (июнь – июль) и заканчивается с даты перевода отеля в состав активов, предназначенных для продажи.

Предоставление отсрочки платежа покупателю фактически представляет собой операцию финансирования. Возмещение, причитающееся к получению по выбытии основного средства, первоначально признается по эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Согласно п.11 МСФО (IAS) 18 Выручка разница между номинальной стоимостью возмещения и эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами признается как процентный доход.